החזר מע"מ בגין חובות אבודים

המסגרת הנורמטיבית
הבסיס החוקי שמסדיר את תחום החזרי המע"מ בישראל הוא חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). סעיף 49 לחוק מע"מ מאפשר את תיקון או ביטול של חשבונית מס כאשר העסקה לא יצאה לפועל, בוטלה או במקרים של טעות בחשבונית. סעיף זה מתייחס במיוחד למקרים שבהם הלקוח לא שילם את התמורה או לא שילם את מלוא הסכום.

בהתאם להוראות תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, ניתן להגיש בקשה להחזר מע"מ בגין חוב אבוד, אם הבקשה הוגשה תוך שלוש שנים ממועד הוצאת חשבונית המס. תקנה 24א(ג) קובעת כי החזר המע"מ יינתן רק כאשר החוב הפך לאבוד, ושיש להוכיח כי כל המאמצים לגבייתו נעשו על ידי העוסק, כולל פעולות משפטיות כגון הוצאה לפועל, הליך פשיטת רגל או מחיקת חוב בהסדר נושים.

תנאים להכרה בחוב כאבוד לצורך החזר מע"מ
ההליך להחזר מע"מ בגין חוב אבוד מצריך עמידה בתנאים מסוימים. על העוסק להוכיח את קיומם של התנאים הבאים:

1. ביצוע עסקה – מדובר בעסקה בין עוסק ללקוח אשר תחייב את העוסק לשלם על העסקה מע"מ.
   
   
2. הוצאת חשבונית מס – העוסק חייב להוציא חשבונית מס על העסקה שבוצעה. חשבונית זו משמשת כראיה לכך שהעסקה בוצעה והמע"מ שולם.
   
   
3. תשלום מע"מ – המע"מ ששולם לרשויות המס בגין העסקה מהווה את הבסיס להחזר.
   
   
4. אי גביית התמורה – יש להוכיח כי לא הצליח העוסק לגבות את התמורה או שחלק ממנה לא שולם.
   
   
5. הפיכת החוב לחוב אבוד – יש להוכיח כי החוב איננו בר גבייה, כלומר החוב נוצר במקרים כמו פשיטת רגל של הלקוח, חוב שלא הושג בהוצאה לפועל או חוב שנמחק בהסדר נושים.
   
   

הגשת בקשה להחזר מע"מ
הבקשה להחזר מע"מ בגין חוב אבוד מוגשת למנהל מע"מ. על העוסק להמציא את המסמכים הבאים:

1. חשבונית זיכוי –  חשבונית המפחיתה את הסכום שהוסכם לגבות מהלקוח.
   
   
2. מסמכים תומכים –  מסמכים המוכיחים את החוב האבוד, לדוגמה: פסקי דין שניתנו לגבי החייב, אישורים מהוצאה לפועל או אישורים על הסדרי חוב.
   
   

הבקשה להחזר מע"מ חייבת להיות מוגשת בטווח זמן של בין שישה חודשים לשלוש שנים ממועד הוצאת חשבונית המס, בהתאם לדרישות תקנה 24א. התקנה קובעת מגבלת זמן חדה אך מאפשרת חריגים. במקרה של נסיבות מיוחדות, ניתן להאריך את המועד להגשת הבקשה.

מגבלות הזמן והגמישות המשפטית
כאמור, תקנה 24א(ג) קובעת מגבלת זמן של שלוש שנים להגשת בקשה להחזר. עם זאת, הפסיקה מצביעה על גמישות ויכולת להאריך את המועד בהתקיימות נסיבות חריגות, כמו עיכוב בהליכי גבייה או אי מודעות לחוב.

בפסק הדין צנציפר (ע"א 3498/21), בית המשפט קבע כי ניתן להאריך את המועד להגשת בקשה להחזר, במקרים בהם העוסק לא היה מודע לחוב האבוד בזמן אמת, או במקרים שבהם הליך ההוצאה לפועל לא הניב תוצאות חיוביות. פסק הדין הוסיף וחתם על העקרונות של מידתיות וגמישות המאפשרים לעוסקים להתמודד עם סיטואציות בהן החוב הפך לאבוד לאחר תום התקופה.

שיפוי מחברת ביטוח בגין חוב אבוד
בפסיקה עדכנית שניתנה ביום 3 בפברואר 2022, קיבל בית המשפט המחוזי את ערעור חב' תנובה בע"מ (ע"מ 39314-06-19), אשר טענה כי תגמולי הביטוח שקיבלה מחברת הביטוח בגין חוב אבוד לא שוללים את זכותה להחזר מע"מ. במקרה זה, חברת תנובה רכשה פוליסת ביטוח אשראי, שכוללת כיסוי לחובות אבודים בקשר ללקוחות שלא שילמו את החוב.

המערערת, תנובה, שיווקה מוצרים לחברת מגה, אשר נכנסה להליכי חדלות פירעון בשנת 2016. בסכום של 100 מיליון ₪ שנשאר לחוב, חברת הביטוח שילמה לה כ-85 מיליון ₪.

בית המשפט פסק כי תגמולי הביטוח אינם מהווים "תשלום תמורה" לעסקה, ולכן אין בכך לשלול את זכותה של המערערת להחזר מע"מ על החוב האבוד. גם אם התקבל שיפוי מחברת הביטוח, יש להכיר בכך שהחוב נותר אבוד, וכי זכותה של המערערת להחזר המע"מ נשמרת.

השלכות מעשיות ומדיניות מיסוי
ההשלכות המעשיות של פרשנות זו הן קריטיות לבעלי עסקים אשר יכולים להיות רגועים כי קבלת שיפוי מחברת ביטוח לא תשלול מהם את הזכות להחזר מע"מ בגין חובות אבודים. בנוסף, יש להבין כי במקרים שבהם החוב הפך לאבוד, ייתכן ותהיה זכות להחזר מע"מ גם אם הלקוח לא שילם את התמורה אך קיבלו שיפוי מחברת ביטוח.

הוראות פרשנות 2/2012 של מנהל מע"מ קובעות כי אם הצליח העוסק לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כלשהו, לרבות חברת ביטוח, יש לראותה כחייבת במס במועד קבלתה. עם זאת, תגמולי ביטוח אינם נחשבים לעסקה החייבת במע"מ, ולכן חברת הביטוח לא נתפסת כצד ג' המשלם את החוב.

סיכום
החזר מע"מ בגין חובות אבודים הוא מנגנון חשוב עבור עוסקים, אך יש לבצע את ההליך בצורה מסודרת ומדויקת, תוך עמידה בתנאים שנקבעו בחוק ובתקנות. החזר המע"מ לא ייפגע גם אם התקבל שיפוי מחברת ביטוח, וניתן להגיש את הבקשה להחזר גם אם קיבלתם שיפוי בגין החוב האבוד.

מומלץ לעוסקים להיעזר בייעוץ משפטי מקצועי על מנת להבטיח את הגשת הבקשות בזמן הנכון ולהימנע מקשיים משפטיים.

משרד איש-שלום ושות' מתמחה בתחום המיסוי האזרחי והפלילי, ומספק ייעוץ וייצוג מקצועי לבעלי עסקים בתהליכים הקשורים להחזרי מע"מ הקשור לחובות אבודים

לפרטים נוספים ולתיאום פגישה אישית, ניתן לפנות למשרדנו.